Körperschaftsteuer berechnen - Ermittlungsschema

Die Körperschaftsteuer ist eine Art Einkommensteuer für juristische Personen (z.B. GmbH, AG), Personenvereinigungen und andere Vermögensmassen. Der Steuersatz beträgt aktuell 15%. Die gesetzliche Grundlage bildet das Körperschafsteuergesetz, sowie dazu hilfsweise die entsprechenden Richtlinien und Hinweise.

Wer obligt einer Körperschaftsteuer-Pflicht? / Wer ist befreit?

Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind gemäß Körperschaftsteuergesetz § 1 Abs. 1 die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben:

• Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH, AG, EG, KGaA)
• Genossenschaften
• sonstige juristische Personen des privaten Rechts
• Versicherungs- und Pensionsfondsvereine
• nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen
• Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

Daneben existiert im Körperschafsteuerrecht die beschränkte Steuerpflicht, geregelt in § 2 KStG.
Demnach sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben, beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte erzielen. Weiterhin unterliegen der beschränkten Steuerpflicht die sonstigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind und deren inländische Einkünfte vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen.

Demgegenüber enthält § 5 KStG eine abschließende Aufzählung der Körperschaften, die von der Körperschaftsteuer befreit sind (beispielsweise Gesellschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, § 5 Nr. 9 KStG).

Grundsätze der Gewinnermittlung

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer. Sie bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, § 7 Abs. 1 KStG. Was als Einkommen gilt bemisst sich nach den Vorschriften des Körperschaftsteuer-, und Einkommensteuergesetzes, § 7 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG. Im Ergebnis werden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die Vorschriften des Einkommensteuerrechts, ausgenommen spezielle Regelungen, die nur für natürliche Personen gelten, angewandt. Ergänzt werden diese um rein körperschaftsteuerrechtliche Vorschriften.

Wie wird die Körperschaftsteuer berechnet? Ein Ermittlungsschema

Ausgangspunkt für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag. Dieser ist um Hinzurechnungen und Kürzungen zu bereinigen. Im nächsten Schritt sind die nicht abziehbaren Aufwendungen, sowie steuerfreie Einnahmen hinzu zu rechnen bzw. abzuziehen.

Das Ermittlungsschema lässt sich damit vereinfacht in zwei Stufen aufteilen:
Ausgangspunkt: handelsrechtlicher Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

1. Bilanzielle Korrekturen zur Ermittlung der Steuerbilanz gem. § 60 Abs. 2 EstDV (d.h.
   Bereinigung um rein steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften)
2. Außerbilanzielle Korrekturen nach dem EStG/KStG

Im Ergebnis ist das zu versteuernde Einkommen nach dem folgenden (vereinfachten) Schema zu
ermitteln:

Ausgangspunkt zu Berechnung der körperschaftsteuer: Handelsrechtlicher Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

1. +/- Anpassungen der Handelsbilanz an steuerliche Vorschriften gem. § 60 Abs. 2 EStDV
2. + Hinzurechnung von vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und Ausschüttungen auf Genussrechte
   i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG
3. - Abzug von Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit bereits in vorangegangenen VZ
   versteuerten vGA
4. + Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG
5. - verdeckte Einlagen (§ 8 Abs. 3 S. 3-6 KStG), Einlagen § 4 Abs. Abs. 1 S. 8 EStG
6. + nicht abziehbare Aufwendungen (z.B. § 10 KStG, § 4 Abs. 5-7 EStG, § 4h EStG i.V.m.
   § 8a KStG, § 160 AO)
7. - Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
8. + Gesamtbetrag der Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
9. +/- Hinzurechnungen und Kürzungen bei Umwandlung (z.B. Einnahmen nach § 7 UmwStG)
10. +/- Hinzurechnung und Kürzungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG
11. +/- Bildung und Auflösung von Investitionsabzugsbeträgen
12. - sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (z.B. Investitionszulagen)
13. +/- Korrekturen bei Organschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG (z.B. Gewinnabführung,
    Verlustübernahme, Ausgleichszahlungen i.S.d. § 16 KStG)
14. +/- Hinzurechnung und Kürzungen bei ausländischen Einkünften (z.B. nach DBA steuerfreie
    Einkünfte, Abzug ausländischer Steuer)
15. +/- Sonstige Hinzurechnung und Kürzungen (z.B. nicht ausgleichsfähige Verluste nach
    § 15 Abs. 4, § 15a Abs. 1 S. 1 EStG, Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG etc.)
16. = Steuerlicher Gewinn
17. - abzugsfähige Zuwendungen, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
18. + nicht berücksichtigender Verlust des laufenden Veranlagungszeitraumes, § 8c KStG
19. +/- bei Organträgern:
    Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft
    Kürzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG, § 3c Abs. 1 EStG, § 4h EStG, § 4 Abs. 6
    UmwStG bezogen auf das dem Organträger zugerechnete Einkommen der
    Organgesellschaften
    bei Organgesellschaften:
    Abzug des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens §§ 14, 17 KStG
20. + sonstige Hinzurechnungen
21. = Gesamtbetrag der Einkünfte i.S.d. § 10d EStG
22. - Verlustabzug nach § 10d EStG
23. = Einkommen
24. - Freibetrag für bestimmte Körperschaften, § 24 KStG
25. - Freibetrag für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, sowie Vereine, Land- und
    Forstwirtschaft betreiben, § 25 KStG
26. = zu versteuerndes Einkommen

Das zu versteuernde Einkommen bildet die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der festzusetzenden Körperschafsteuer.

Diese ermittelt sich wie folgt:

1. Steuerbetrag nach dem Regelsteuersatz, § 23 Abs. 1 KStG bzw. Sondersteuersätze
2. - anzurechnende ausländische Steuern nach § 26 Abs. 1 KStG, § 12 AStG
3. = Tarifbelastung
   + Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 13 KStG
4. = festzusetzende Körperschafsteuer
5. - anzurechnende Kapitalertragsteuer
6. = verbleibende Körperschafsteuer

Besonderheit bei der körperschaftssteuer: Organschaft

Eine Besonderheit ist im Rahmen der Gewinnermittlung im Falle einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu beachten. Bei dieser ist die Gewinnermittlung unter Beachtung gesonderter Regelungen vorzunehmen. Hierzu enthält das KStG in den §§ 14-19 spezielle Vorschriften. Die Besteuerung des Einkommens erfolgt hierbei auf Ebene des Organträgers (vgl. hierzu: Organschaft).

Verdeckte Gewinnausschüttungen / verdeckte Einlagen

Eine weitere Besonderheit stellen die Begriffe der verdeckten Gewinnausschüttung / verdeckten Einlage dar. Diese sind grundsätzlich auf der Stufe der Gewinnverwendung anzusiedeln. Diese stellen eine Vermögensverlagerung dar, und würden, sofern sie bei der Einkommensermittlung unberücksichtigt bleiben, zu einer ungerechtfertigten Bereicherung führen.

Daraus folgt, dass diese im Rahmen der Gewinnermittlung keine Rolle spielen dürfen (Näheres zu den Begriffen vgl. vGA, vE). D.h. verdeckte Gewinnausschüttungen/verdeckte Einlagen sind im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzuzurechnen bzw. wieder abzuziehen, § 8 Abs. 3 S. 2, 3 KStG.

Beteiligungen an anderen Körperschaften / Anteilsveräußerungen

Eine ebenso wichtige Rolle spielen Beteiligungen an anderen Körperschaften, bzw. die Ausschüttungen, die eine Gesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung erhält, sowie die Gewinne, die diese aus einer Veräußerungen dieser Beteiligung erzielt. Würde eine Gewinnausschüttung bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden, käme es zu einer doppelten Besteuerung, da diese aus bereits versteuerten Gewinnen der leistenden Gesellschaft stammt und auf Ebene der empfangenden Körperschaft nochmals besteuert würde. Gemäß § 8b Abs. 1 KStG werden Ausschüttungen damit steuerfrei gestellt. Lediglich 5% davon sind als Betriebsausgaben anzusetzen, § 8b Abs. 5 KStG.

Die Gewinne aus einer Anteilsveräußerung werden ebenfalls zu 100% steuerfrei gestellt, § 8b Abs. 2 KStG, wobei analog 5% als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, § 8b Abs. 3 KStG.